ВС РФ: налогоплательщика нельзя вызывать как свидетеля по его собственной налоговой проверке

Налоговые проверки нередко сопровождаются вызовом предпринимателей и граждан для дачи пояснений. Однако не всегда налоговый орган правильно определяет процессуальный статус вызываемого лица. Один из острых вопросов - можно ли допросить самого налогоплательщика в качестве свидетеля по обстоятельствам его же деятельности. Развернутый ответ на него дал Верховный Суд РФ в Определении № 67-КАД25-12-К8 от 11 марта 2026 года, опираясь на правовую позицию Конституционного Суда.

Права налогового органа и гарантии налогоплательщика: где проходит граница

Контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах осуществляется должностными лицами налоговых органов через камеральные и выездные проверки, получение объяснений, проверку данных учета и отчетности (п. 1 ст. 82, ст. 87 НК РФ). Налоговый кодекс предоставляет инспекции следующие ключевые полномочия:

• Истребование документов – требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы, необходимые для проверки (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ);
• Вызов для пояснений – приглашать указанных лиц в налоговый орган для дачи пояснений в связи с уплатой налогов или проводимой проверкой (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ);
• Вызов свидетелей – вызывать любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, значимые для налогового контроля (подп. 12 п. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ).

Закон разграничивает показания свидетеля и показания лица, в отношении которого ведется производство. Свидетель процессуально нейтрален, тогда как проверяемый налогоплательщик прямо заинтересован в исходе дела. Именно поэтому ему гарантируется особый статус, позволяющий защищаться от предъявленных требований или обвинений.

Конституционная защита от самообвинения и её пределы

Ключевой гарантией выступает статья 51 (часть 1) Конституции РФ: никто не обязан свидетельствовать против себя самого. В Постановлении от 5 марта 2026 г. № 12-П Конституционный Суд РФ разъяснил: если в ходе выездной проверки выявляются признаки налогового правонарушения и решается вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности, его пояснения могут быть использованы против него. А поскольку по итогам проверки возможны не только доначисления и штрафы, но и инициирование уголовного преследования, право налогоплательщика не свидетельствовать против себя приобретает особую значимость.

Однако эта гарантия не освобождает налогоплательщика от обязанности представлять запрошенные документы, необходимые для проверки. За непредставление документов предусмотрена ответственность по ст. 126 НК РФ (подп. 6 п. 1 ст. 23, подп. 1 п. 1 ст. 31, ст. 89, 93 НК РФ).

Можно ли налогоплательщика признать свидетелем по его же делу?

В деле, рассмотренном Верховным Судом, налоговый орган попытался допросить налогоплательщика именно как свидетеля по проверке его собственной деятельности. В обоснование инспекция ссылалась на п. 1 ст. 90 НК РФ, где говорится, что в качестве свидетеля может быть вызвано любое физическое лицо, которому известны обстоятельства, имеющие значение для контроля.

Верховный Суд признал такой подход ошибочным, сославшись на позицию Конституционного Суда. Расширительное толкование ст. 90 НК РФ, допускающее вызов налогоплательщика как свидетеля применительно к его же действиям:

искажает различия в процессуальном положении участников дела о налоговом правонарушении;

обессмысливает разделение прав налогового органа на вызов налогоплательщика для дачи пояснений и вызов свидетелей для допроса;

нарушает существо свидетельских показаний как самостоятельного вида доказательств.

Применительно к конкретному налогоплательщику суд установил: у налогового органа отсутствовали правовые основания признавать его свидетелем в рамках проверки его деятельности и привлекать к ответственности по п. 1 ст. 128 НК РФ (неявка или уклонение от дачи показаний свидетеля). Позиция Верховного Суда защищает налогоплательщика от неправомерного давления и гарантирует, что никто не будет принуждён к даче показаний против себя под видом свидетельских показаний по собственному налоговому делу.