Повторная выездная налоговая проверка: ВС РФ подтвердил право вышестоящего налогового органа на контроль

Налогоплательщики нередко воспринимают выездную проверку как событие, которое случается раз и навсегда. Однако Налоговый кодекс допускает проведение повторной выездной проверки – и не только нижестоящим, но и вышестоящим налоговым органом. Вопрос лишь в том, есть ли у вышестоящего органа право назначить такую проверку, если первичная проверка уже проводилась с его активным участием (более половины проверяющих – его сотрудники)? Именно этот казус рассмотрел Верховный Суд РФ в Определении № 309-ЭС25-9697.

Общество попыталось оспорить решение управления ФНС о назначении повторной выездной проверки за 2021 год, а также действия по её проведению. Суды трёх инстанций встали на сторону налогоплательщика, посчитав, что раз управление уже фактически участвовало в первичной проверке, то его повторная проверка – это превышение полномочий. Однако Судебная коллегия ВС РФ отменила эти акты и указала: факт участия вышестоящего органа в первичной проверке сам по себе не лишает его права на повторную проверку в порядке контроля, если соблюдены условия статьи 89 НК РФ.

Правовая основа повторной выездной проверки

Пункт 10 статьи 89 НК РФ даёт чёткое определение:

«Повторной выездной налоговой проверкой признаётся проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период».

При этом законодатель устанавливает два ключевых ограничения:

• проверяемый период – не более трёх календарных лет, предшествующих году вынесения решения о повторной проверке;
• проводить такую проверку может вышестоящий налоговый орган – в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, который уже проводил первичную проверку.

Таким образом, право вышестоящего органа на повторную проверку прямо предусмотрено НК РФ. Оно не связано с тем, участвовал ли этот орган каким-либо образом в первичной проверке. Единственное условие – проверка должна быть именно контрольной, то есть направленной на проверку качества работы нижестоящего органа, а не на повторный сбор доказательств по тому же предмету.

Ошибка судов: смешение понятий «участие» и «контроль»

Нижестоящие суды признали решение управления незаконным, руководствуясь следующим аргументом: первичная выездная проверка проводилась с преимущественным участием должностных лиц управления (более 50% проверяющих), мероприятия по истребованию документов, допросам и получению доказательств инициированы именно управлением, а координация проверки также осуществлялась непосредственно им. Суды решили, что в таких условиях управление не может выступать «вышестоящим контролёром», поскольку оно уже было вовлечено в процесс.

Верховный Суд указал на ошибочность такого подхода. Ни Налоговый кодекс, ни практика высших судебных органов не содержат запрета на проведение повторной проверки вышестоящим органом, даже если его сотрудники принимали участие в первичной проверке. Критерии, установленные статьёй 89 НК РФ (период, предмет, контрольный характер), были соблюдены. А то, что управление помогало нижестоящему органу или координировало его работу, не превращает повторную проверку в «незаконную». Напротив, это может свидетельствовать о том, что управление уже знакомо с материалами и может более эффективно осуществить контроль.

Судебная коллегия особо подчеркнула: выводы судов о том, что участие управления в первичной проверке лишает его права на повторную, не основаны на законе. Это – ошибочное расширительное толкование, которое создаёт необоснованные льготы для налогоплательщиков и препятствует эффективному налоговому контролю.

Налоговый кодекс не связывает право на повторную проверку с тем, был ли вышестоящий орган вовлечён в первичную проверку. Следовательно, у судов не было оснований для признания недействительным решения о назначении повторной проверки.