автор статьи
Адвокат Пантюшов Олег Викторович

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение (п. 2 ст. 140 НК РФ).

Решение налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности подлежит отмене, если были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Существенными нарушениями являются: нарушение права налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки; нарушение права налогоплательщика представить объяснения.

Может ли принятое решение ухудшать положение налогоплательщика? В НК РФ, по традиции, ответа найти невозможно. Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ от 28.07.2009г. № 5172/09: «Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения».

В соответствии с правовой позицией КС РФ, выраженной в определении  от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О: «Одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей».

Как видно, право налогового органа на принятие нового решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, не ставится под сомнение, но высшие судебные инстанции обращают внимание на содержание принятого нового решения.

Принятие вышестоящие налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически будет означать осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством – указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009г. № 5172/09.

Вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы, установив, что при принятии решения по результатам налоговой проверки  были допущены существенные процедурные нарушения, влекущие безусловную отмену принятого решения, вправе отменить решение инспекции, исправить процедурные нарушения и вынести новое решение о привлечении к ответственности. 

Для этого он должен рассмотреть материалы проверки, соблюдая права проверяемого налогоплательщика. Соответствующие полномочия предоставлены вышестоящему налоговому органу п. 2 ст. 140 НК РФ. Следовательно, вышестоящий налоговый орган, отменив решение инспекции в порядке административного контроля, имеет возможность устранить допущенные нарушения и по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки принять новое решение.

Между тем, вышестоящий налоговый орган вправе, установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в обжалуемом решении налогового органа, провести повторную налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение.

Согласно подп.1 п.10 ст.89 НК РФ «10. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться: 1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация».

Предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Налоговый орган не может злоупотреблять своим правом проведения повторной налоговой проверки, используя данное правомочие с целью создания видимости контрольных мероприятий: «…повторная выездная налоговая проверка, хотя и оформлена управлением в порядке, предусмотренном пунктом 10 статьи 89 Кодекса, фактически таковой не являлась, поскольку была осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки» - указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15129/11.