автор статьи
Адвокат Пантюшов Олег Викторович

Согласно ст.137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В соответствии с правовой позицией КС РФ, выраженной в Определении от 4 декабря 2003 г. N 418-О «Нормативные положения, содержащиеся в статьях 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 АПК Российской Федерации не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность».

В НК РФ установлен обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, принятого в порядке ст.101 НК РФ, несоблюдение которого исключает возможность обращения в суд. Порядок обжалования решения налоговой инспекции установлен в ст.101.2 НК РФ.

 Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения – ст.139 НК РФ.

В НК РФ не установлены пределы обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности. Будет ли соблюден обязательный апелляционный порядок обжалования в той части, если налогоплательщик обжалует не все доводы налогового органа? Судебно-арбитражная практика по данному вопросу не отличается однообразием.

В Постановление ФАС Московского округа от 20.04.2011 N А40-169861/09-127-1404 указано, что поскольку при обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган оспариваемые в суде эпизоды решения налогового органа не обжаловались, в связи с чем вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы указанные обстоятельства не оценивались, общество не может считаться исполнившим установленную законом процедуру предварительного обжалования в вышестоящий налоговый орган.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15 февраля 2011 г. по делу N А55-5367/2010 указано, что общество, обратившись в Управление с жалобой на решение налогового органа от 30.12.2009 N 14-15/131, оспаривало только отдельные эпизоды и доначисленные суммы, не указав в просительной или иной части жалобы о пересмотре решения налогового органа в полном объеме. Поскольку досудебный порядок урегулирования спора, установленный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, обществом не соблюден, суд первой инстанции с учетом статьи 148 АПК РФ правомерно оставил без рассмотрения требования, не оспоренные в апелляционном порядке.

Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18 марта 2011 г. по делу N А27-8722/2010, т.к. общество обращалось в Управление налоговой службы с жалобой на решение Инспекции только в части начисления штрафных санкций в сумме 1 247 313, 20 руб. и общество просило отменить решение Инспекции только в части взыскания штрафных санкций, в отношении доначисления налогов и пеней требования об отмене решения Инспекции не заявлялись. Поэтому сделан обоснованный вывод о несоблюдении Обществом досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ в части оспаривания правомерности взыскания суммы налогов и пеней. 

Как видно, суды считают, что необходимо обжаловать все доводы решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, в противном случае апелляционной порядок будет считаться несоблюденным. 

Между тем, имеется противоположная позиция. В Постановление ФАС Московского округа от 29 июля 2011 г. N КА-А40/7917-11 указано, что ссылка Инспекции на отсутствие обжалования именного этого эпизода не является нарушением досудебного порядка, предусмотренного п. 5 ст. 101.2 НК РФ.

В Постановление ФАС Поволжского округа от 14 апреля 2011 г. по делу N А55-15662/2010 отмечено: «НК РФ связывает возможность обжалования решения о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо в каком объеме оно обжаловалось ранее. Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неясности законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика».

Наиболее правильной выглядит вторая позиция. Как обоснованно указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2010 г. по делу N А13-5979/2009: «Налоговое законодательство РФ связывает возможность обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее».

Таким образом, при обращении с жалобой в апелляционном порядке целесообразно обжаловать все эпизоды, изложенные в решении налоговой инспекции, с которыми не согласен налогоплательщик.