Особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами

Главная ПубликацииОсобенности определения налоговой базы по операциям...

автор статьи
Адвокат Пантюшов Олег Викторович

В соответствии с п. 6 ст. 214.4 Кодекса выплаты, осуществляемые эмитентом по ценным бумагам в период действия договора займа ценных бумаг, могут приниматься в увеличение суммы денежных средств, подлежащих уплате заемщиком кредитору, или перечисляться заемщиком кредитору в соответствии с договором займа. При этом такие выплаты не признаются доходами заемщика и включаются в доходы кредитора. Пунктом 18 ст. 214.1 Кодекса предусмотрено, что доверительный управляющий и брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) финансовыми инструментами срочных сделок на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком, признаются налоговыми агентами.

Согласно абз. 8 п. 18 ст. 214.1 Кодекса налоговый агент удерживает также суммы налога, недоудержанные эмитентом ценных бумаг, в том числе в случае совершения в пользу налогоплательщика операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. ст. 214.3 и 214.4 Кодекса. Налогообложение доходов, определенных п. 6 ст. 214.4 Кодекса, осуществляется по налоговым ставкам, установленным ст. 224 Кодекса. С учетом вышеизложенного в отношении доходов в виде дивидендов, полученных физическим лицом - кредитором в период действия договора займа ценных бумаг, применяются налоговые ставки, предусмотренные п. п. 3 и 4 ст. 224 Кодекса для доходов от долевого участия в деятельности организаций. (Письмо Минфина России от 21.08.2013 N 03-04-06/34229)

В силу п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227 и 228 НК РФ. Таким образом, поскольку доход в виде процентов за пользование заемными денежными средствами не поименован в нормах ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227 и 228 НК РФ, российская организация - заемщик признается налоговым агентом применительно к указанным доходам гражданина США.

Вместе с тем, между РФ и США действует Договор об избежании двойного налогообложения.

В силу п. 1 ст. 11 Договора об избежании двойного налогообложения проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в этом другом договаривающемся государстве. При этом в силу п. 2 ст. 11 Договора об избежании двойного налогообложения термин "проценты" при использовании указанного Договора означает доход от долговых требований любого вида, включая любой другой доход, который рассматривается законодательством государства, в котором возникает доход, как доход от предоставленных в ссуду сумм. Согласно п. 1 ст. 4 "Постоянное местопребывание" Договора термин "лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве" означает любое лицо, которое по законам этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, гражданства, места регистрации в качестве юридического лица или любого другого критерия аналогичного характера. Пунктом 1 ст. 4 "Постоянное местопребывание" Договора установлено, что факт получения лицом доходов от источников в каком-либо из Договаривающихся Государств или владения имуществом, расположенным на территории какого-либо из Договаривающихся Государств, не является достаточным для признания такого лица резидентом этого государства.

Таким образом, в Конвенции указаны возможные критерии определения постоянного местопребывания (резидентства) лиц, на которых распространяется действие Конвенции. Однако применение того или иного критерия определения резидентства устанавливается национальным законодательством каждого конкретного государства. Поэтому, если заимодавец - гражданин США располагает постоянным жилищем на территории США, и он является налоговым резидентом США и постоянным местом жительства этого гражданина являются США, то независимо от факта пребывания на территории РФ более 183 дней в течение календарного года - налог с доходов в виде процентов по заемному обязательству подлежит удержанию на территории США. В силу ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.