Неотделимые улучшения арендованной недвижимости при досрочном расторжении договора

1. НДС: восстанавливать или начислять?

Восстанавливать НДС не нужно. Передача арендатором неотделимых улучшений (в том числе безвозмездная) признаётся реализацией работ на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Минфин России последовательно подтверждает этот подход (см. письмо от 10.04.2025 № 03-07-10/35615). Поскольку операция является реализацией, ранее принятый к вычету НДС по затратам на улучшения восстановлению не подлежит.

Арендатор обязан начислить НДС с рыночной стоимости безвозмездно переданных улучшений на дату передачи (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ). Выставляется счёт-фактура в одном экземпляре, регистрируемый в книге продаж. Арендодатель права на вычет этого НДС не получает, поскольку безвозмездное получение не формирует вычетного НДС.

Если же стороны заключат соглашение о компенсации стоимости улучшений (возмездная передача), арендатор начисляет НДС на договорную стоимость, выставляет счёт-фактуру арендодателю, и последний вправе принять налог к вычету при соблюдении стандартных условий (ст. 171, 172 НК РФ).

2. Бухгалтерский учёт у арендатора

В бухучёте капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, учитываемые арендатором в составе основных средств, при возврате (передаче) арендодателю списываются. Руководствуемся ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (пп. 40, 44):

• Остаточная стоимость такого объекта признаётся прочим расходом (дебет счёта 91-2 «Прочие расходы»).
• Одновременно объект списывается с учёта (кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт «Выбытие основных средств»).

Такой порядок действует при любом основании передачи – как безвозмездном, так и возмездном. Это подтверждено и разъяснениями Минфина России (письмо от 11.09.2023 № 03-03-06/1/86520).

3. Налог на прибыль у арендатора: остаточная стоимость

Безвозмездная передача (без компенсации). Стоимость неотделимых улучшений в налоговом учёте списать нельзя. Прямой запрет установлен п. 16 ст. 270 НК РФ: расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при налогообложении.

Возмездная передача (компенсация арендодателем). Если стороны заключают дополнительное соглашение, по которому арендодатель компенсирует стоимость произведённых улучшений, такая операция квалифицируется как реализация работ. Арендатор получает налогооблагаемый доход от реализации (ст. 249 НК РФ) и вправе учесть в расходах стоимость произведённых работ (ст. 260 НК РФ).

4. Налоговые последствия у арендодателя

Доход. Стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений не включается в налогооблагаемые доходы арендодателя. Это прямо предусмотрено подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ (имущественные права в виде капитальных вложений в предоставленное в аренду имущество, произведённых арендатором, не учитываются в доходах).

Амортизация. Безвозмездно полученные улучшения арендодатель не может амортизировать в налоговом учёте. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ право на амортизацию неотделимых улучшений возникает у арендодателя только в части, возмещённой арендатору. В случае некомпенсируемой передачи такого права нет.