НДС при передаче неотделимых улучшений

Главная ПубликацииНДС при передаче неотделимых улучшений

автор статьи
Адвокат Пантюшов Олег Викторович

Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды – п.2 ст.623 ГК РФ.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65: «...8. Если иное не предусмотрено договором, арендатор имеет право после прекращения договора аренды зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств (пункт 2 статьи 623 ГК РФ)».

По мнению Минфина России, изложенного в письме от 24.01.2013 N 03-07-05/01 передача арендодателю неотделимых улучшений, произведенных арендатором, в том числе с привлечением подрядных организаций, признается реализацией и облагается НДС в общеустановленном порядке на основании п. 1 ст. 146 НК РФ. Аналогичная позиция финансового ведомства выражена в письмах от 01.08.2012 N 03-07-05/33, от 26.07.2012 N 03-07-05/29, от 31.12.2009 N 03-07-11/341.

Судебно-арбитражная практика по данному вопросу складывается неоднозначная. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 N А65-12909/2011 указано: «В соответствии со статьями 622, 623 и 133 Гражданского кодекса Российской Федерации при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Неотделимые улучшения арендованного имущества не будут являться собственностью арендатора.

В связи с чем, при возврате арендованного имущества должен исчисляться НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146, пункта 2 статьи 154 НК РФ. При передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды имущества арендатором фактически осуществляется операция безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС, поскольку в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе».

Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС Московского округа от 25 июня 2009 г. N КА-А40/4798-09: «Согласно ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг признается реализацией. В силу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передачи по реализации товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг подлежат обложению НДС.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг продавец дополнительно к цене товара (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Таким образом, по выводу судов, реализация неотделимых улучшений подлежит обложению НДС, что подтверждается также Письмом ФНС РФ от 18.05.06 г. N 03-1-03/985@, при этом в силу ст. ст. 171, 172 НК РФ арендодатель получает право на применение налоговых вычетов по НДС, связанных с приобретением указанных неотделимых улучшений».

Между тем, имеется и противоположная позиция. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2012 г. по делу N А21-9549/2011 указано: «Суды двух инстанций не согласились с выводами налогового органа. Если арендатор с согласия арендодателя за свой счет произвел улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, то в силу статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В данном случае условиями договора аренды от 31.12.2009 N 1/10 (с учетом дополнительного соглашения) предусмотрено, что капитальный ремонт переданных в аренду зданий обязано осуществлять Общество (арендатор) и произведенные им для этих целей затраты, связанные в том числе с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества, не подлежат возмещению арендодателем. Следовательно, право пользования арендованными зданиями обусловлено внесением Обществом установленной арендной платы и осуществлением за его счет капитального ремонта этих объектов.

Исходя из возмездного характера договора аренды и исполнения налогоплательщиком обязанности по капитальному ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями договора аренда, суды обоснованно признали ошибочным вывод налогового органа о безвозмездности операций, связанных с передачей спорного здания по истечении срока действия договора от 31.12.2009 N 1/10, и соответственно, возникновении объекта налогообложения НДС на основании абзаца второго подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ».

Нужно обратить внимание, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендатор производит в собственных интересах с целью более комфортного использования арендованного имущества. Передача неотделимых улучшений осуществляется в рамках договора аренды одновременно с передачей имущества арендодателю. Это означает, что реализации в целях НДС не происходит (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Адвокат по налоговым спорам. Налоговый адвокат.