автор статьи
Адвокат Пантюшов Олег Викторович

Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды – п.2 ст.623 ГК РФ.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65: «...8. Если иное не предусмотрено договором, арендатор имеет право после прекращения договора аренды зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств (пункт 2 статьи 623 ГК РФ)».

По мнению Минфина России, изложенного в письме от 24.01.2013 N 03-07-05/01 передача арендодателю неотделимых улучшений, произведенных арендатором, в том числе с привлечением подрядных организаций, признается реализацией и облагается НДС в общеустановленном порядке на основании п. 1 ст. 146 НК РФ. Аналогичная позиция финансового ведомства выражена в письмах от 01.08.2012 N 03-07-05/33, от 26.07.2012 N 03-07-05/29, от 31.12.2009 N 03-07-11/341. 

Судебно-арбитражная практика по данному вопросу складывается неоднозначная. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 N А65-12909/2011 указано: «В соответствии со статьями 622, 623 и 133 Гражданского кодекса Российской Федерации при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Неотделимые улучшения арендованного имущества не будут являться собственностью арендатора.

В связи с чем, при возврате арендованного имущества должен исчисляться НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146, пункта 2 статьи 154 НК РФ. При передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды имущества арендатором фактически осуществляется операция безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС, поскольку в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе».

Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС Московского округа от 25 июня 2009 г. N КА-А40/4798-09: «Согласно ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг признается реализацией. В силу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передачи по реализации товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг подлежат обложению НДС.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг продавец дополнительно к цене товара (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Таким образом, по выводу судов, реализация неотделимых улучшений подлежит обложению НДС, что подтверждается также Письмом ФНС РФ от 18.05.06 г. N 03-1-03/985@, при этом в силу ст. ст. 171, 172 НК РФ арендодатель получает право на применение налоговых вычетов по НДС, связанных с приобретением указанных неотделимых улучшений».

Между тем, имеется и противоположная позиция. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2012 г. по делу N А21-9549/2011 указано: «Суды двух инстанций не согласились с выводами налогового органа. Если арендатор с согласия арендодателя за свой счет произвел улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, то в силу статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В данном случае условиями договора аренды от 31.12.2009 N 1/10 (с учетом дополнительного соглашения) предусмотрено, что капитальный ремонт переданных в аренду зданий обязано осуществлять Общество (арендатор) и произведенные им для этих целей затраты, связанные в том числе с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества, не подлежат возмещению арендодателем. Следовательно, право пользования арендованными зданиями обусловлено внесением Обществом установленной арендной платы и осуществлением за его счет капитального ремонта этих объектов.

Исходя из возмездного характера договора аренды и исполнения налогоплательщиком обязанности по капитальному ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями договора аренда, суды обоснованно признали ошибочным вывод налогового органа о безвозмездности операций, связанных с передачей спорного здания по истечении срока действия договора от 31.12.2009 N 1/10, и соответственно, возникновении объекта налогообложения НДС на основании абзаца второго подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ».

Нужно обратить внимание, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендатор производит в собственных  интересах с целью более комфортного использования арендованного имущества. Передача неотделимых улучшений осуществляется в рамках договора аренды одновременно с передачей имущества арендодателю. Это означает, что реализации в целях НДС не происходит (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Адвокат по налоговым спорам. Налоговый адвокат.