Положениями статей 103 и 105 Воздушного кодекса Российской Федерации (далее - Воздушный кодекс) предусмотрена обязанность перевозчика перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения, с предоставлением ему места на воздушном судне на основании договора воздушной перевозки, который удостоверяется билетом.
Перевозчиком в силу статьи 100 Воздушного кодекса является эксплуатант воздушного судна, осуществляющий воздушные перевозки пассажиров, грузов, багажа или почты и имеющий специальное разрешение (лицензию) на осуществление перевозок на воздушном судне. При этом эксплуатантом на основании статьи 61 Воздушного кодекса признается гражданин или юридическое лицо, имеющее на праве собственности, условиях аренды или ином законном основании воздушное судно, а также сертификат (свидетельство) эксплуатанта и использующее это воздушное судно для полетов.
В соответствии с пунктом 6 Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей", утвержденных Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 28.06.2007 N 82 (далее - Федеральные правила), перевозчик организует, обеспечивает и выполняет перевозку пассажиров, багажа и грузов, и вправе передать обязанности или часть их по договору воздушной перевозки другому перевозчику, являясь ответственным за его действия (бездействия) перед пассажирами, грузоотправителями и грузополучателями.
Правовые основы для заключения соглашений "код-шеринга" (code-share - буквально "обмен кодом") регулирует Конвенция, дополнительная к Варшавской конвенции для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, осуществляемых лицом, не являющимся перевозчиком по договору (Гвадалахара, 18.09.1961) (далее - Гвадалахарская конвенция).
Согласно ст. 1 Гвадалахарской конвенции от 18.09.1961, участником которой является Российская Федерация, перевозчик по договору - лицо, являющееся стороной по договору перевозки, фактический перевозчик - лицо, осуществляющее перевозку, предусмотренную договором перевозки. Статья 2 Гвадалахарской конвенции предусматривает, что и перевозчик по договору и фактический перевозчик являются перевозчиками в смысле Варшавской конвенции 1929 года.
Существо отношений код-шеринга предполагает, что в рамках данного соглашения его стороны не оказывают услуги по перевозке непосредственно друг другу. Фактическим получателем услуги является авиапассажир, при этом авиапассажир вне зависимости от оформления авиабилетов тем или иным партнером имеет равные права, в том числе право на предъявление претензий фактическому перевозчику.
В такой ситуации перевозка собственных пассажиров и пассажиров партнера на международных авиалиниях должна иметь одинаковые налоговые последствия в виде обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.
Данный вывод не противоречит правовой позиции, выраженной в пункте 18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в соответствии с которой оказание услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.
Применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям в зависимости лишь от того, на чьем бланке оформлен билет пассажиру, является прямым нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения, установленного пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса.
Также Судебная коллегия учитывает правовую позицию, выраженную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 N 3589/13, согласно которой к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия.
Определение Верховного Суда РФ от 30.07.2015 по делу N 305-КГ15-3206, А40-140893/2013